Por Carlos Ayala, Universidad de Chile.

El día 24 de octubre de este año fue publicada la Ley 21.713 que dicta normas para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias dentro del pacto por el crecimiento económico, el progreso social y la responsabilidad fiscal, también conocida como “Ley de cumplimiento tributario”, la cual introduce modificaciones al Código Tributario, a la Ley sobre Impuesto a la Renta y la Ordenanza de Aduanas, entre otros.

La profesora María Pilar Navarro Schiappacasse, doctora en derecho de la Universidad de Barcelona, analiza aspectos relevantes de las reformas y las posibles dificultades prácticas que puede ocasionar.

1. La Ley establece nuevos plazos para los procedimientos de fiscalización, que varían según el tipo de impuesto y la complejidad del caso. ¿Cómo evalúa usted estos cambios? ¿Representan una mejora para los contribuyentes o podrían generar dificultades prácticas?

El énfasis de esta Ley es que el Servicio de Impuestos Internos pueda realizar de mejor manera su labor de fiscalización. Esto seguramente tiene su origen en el levantamiento desde las unidades operativas de problemas que se detectaban. Dicho esto, podemos ver que se mantienen los plazos de caducidad de la acción de fiscalización: hay un plazo de prescripción de tres o seis años, dependiendo del tipo de impuestos, pero cuando el SII realiza una fiscalización tenía un plazo de caducidad que de alguna manera se especifica hoy.

Se mantienen los plazos de caducidad para citar, girar o liquidar en 9 meses, 12 o bien 18, según el tipo de caso en el que estemos, pero se establecen mayores regulaciones respecto de nuevas fiscalizaciones, se establece asimismo una posibilidad de que si el Servicio no certifica, que acompañe todos los antecedentes, se entienda de pleno derecho que esto es así y se regula en mejor manera la precisión que el Servicio de Impuestos Internos tenía para cuando había presentado un requerimiento por ciertos hechos que no decían relación con elusión, y en la respuesta del contribuyente aparecía que la operación podía ser elusiva, bueno, cambiar el proceso.

Entonces, dicho eso, efectivamente se regula ahora que va a tener como regla general el servicio de los internos 9 meses para citar, girar, liquidar al contribuyente o dictar una resolución o bien determinar que efectivamente no hay diferencias de impuestos, eso se mantiene, pero hay nuevos casos que permiten ampliar el plazo a 18 meses.

Yo creo que esa es una circunstancia que es beneficiosa para el SII, ya que le da más plazo para poder citar, girar o liquidar, siempre dentro del plazo de prescripción. De todo esto, lo que yo creo que da mayores certezas al contribuyente es es que se especifica que el plazo se cuenta desde que yo acompañé todos los antecedentes que me requirieron, y si no hay certificación, bueno, se entiende que 10 días después de que yo los acompañé comienza a correr el plazo. Además se especifica en mayor medida qué es fiscalización y cuándo hay nueva fiscalización, y eso también es bueno para el contribuyente, pues que un derecho de él es que fuera de los casos que establece la ley no vuelva a estar sujeto a una nueva fiscalización.

2. La ley amplía las facultades del Servicio de Impuestos Internos para acceder a la información bancaria de los contribuyentes . ¿Qué opina sobre esta medida en términos de la protección de la privacidad financiera de los contribuyentes? ¿Se establecen suficientes salvaguardas para evitar abusos por parte del SII?

Esta es una super buena pregunta y muy actual porque esta modificación al secreto bancario busca, por un lado evitar el incumplimiento tributario, pero también podríamos decir que busca combatir la informalidad.

Entonces, tenemos dos medidas que establece esta ley de cumplimiento: por un lado, se regula una levantamiento del secreto bancario activo, que son casos en los cuales el banco, las instituciones financieras del artículo 85 bis (regulado en 85 ter) necesariamente van a tener que informar cuando el contribuyente supera un determinado monto de transferencias que señala la ley. Aquí estoy directamente enviando información del contribuyente al SII.

Por otro lado, se regula y se precisa el levantamiento del secreto bancario desde una perspectiva pasiva, es decir, en aquellos casos en que la ley no establece que el banco o las instituciones financieras tienen que enviar la información, sino que es el servicio el que lo requiere.

De alguna manera yo diría que se dan mayores atribuciones al servicio, pese a que la regulación no quedó como el proyecto de ley apuntaba, que era a que el servicio pudiera acceder a esta información y que el contribuyente se tuviera que oponer.

Tenemos un sistema en que el servicio sigue teniendo que requerirle al contribuyente que lo autorice a acceder a información sujeta al secreto bancario y si el contribuyente no está de acuerdo, el Servicio de impuestos internos tiene que ir a tribunales. Lo que cambia es que el procedimiento se regula en mayor medida, se dice que ocurre con la prescripción, por ejemplo, pero además tenemos un caso concreto en el cual el servicio no tiene que pedirle autorización al contribuyente, sino que va directamente a un tribunal y es el tribunal el que va a autorizar la el acceso a esa información bancaria y si el tribunal accede, el banco la tiene que entregar, que recién una vez entregada el contribuyente cliente se entera.

Ahora, en Chile el tema se ha centrado así y así se ha regulado cuando la tendencia internacional ha sido de alguna manera ir liberalizando la posibilidad de la administración tributaria de acceder a la información bancaria. Sin embargo, cada país o cada Estado, cada sistema jurídico tiene sus propias reglas y estas son las que nos rigen y así se ha entendido la relación del secreto bancario con la Constitución.

A mí me parece que hay salvaguardas en la ley; se exige que los funcionarios del servicio de impuestos internos y las autoridades del servicio que accedan a esta información, se rijan por las reglas del secreto tributario, es decir, no la pueden compartir con terceros, salvo que estemos en un caso en que la ley me habilite a mí hacer esto. Además se ha regulado la necesidad de que el servicio establezca un sistema que de alguna manera posibilite la confidencialidad y confiabilidad de esta información y que terceros no van a acceder a ella. A esto hay que sumar que esta información no puede estar en las bases de datos del SII eternamente, sino que dependiendo de a través de qué mecanismo le llega el servicio de impuestos internos, cuánto tiempo la puede mantener.

3. La ley introduce la figura del «acuerdo anticipado» en materia de precios de transferencia. ¿Qué ventajas y desventajas conlleva este mecanismo para los contribuyentes y para el SII? ¿Cree que su aplicación será efectiva en la práctica?

Primero quisiera puntualizar que las APAs ya estaban en la legislación anterior, entonces la ley como que de alguna manera lo vuelve a incluir, porque hubo un cambio completo al artículo respectivo. ¿Qué gana el contribuyente con esto? Certeza jurídica, que es algo muy importante cuando yo tengo transacciones de este tipo.

¿Qué puedo decir o qué me permite a mí la ley? Tener certeza de mi de mi obligación tributaria, de qué tengo que hacer para cumplir mis obligaciones tributarias y que los precios, los valores y las rentabilidades son las normales de mercado, porque yo le entregué una serie de información al servicio, base a la cual este la analizó y determinó que eso que yo le estaba proponiendo era así.

¿Cree que su aplicación será efectiva en la práctica?

No tengo el dato de cuántos eran los casos bajo la normativa anterior, pero sí se criticaba que los contribuyentes no lo utilizaban demasiado. Entonces, uno pudiera pensar que tiene ciertos beneficios el acceder a esta APA. Esta tiene una validez desde el año comercial en que yo lo suscribo y se autoriza y ahí tenemos una acta con el servicios y por cuatro años comerciales más y hacia atrás, además, tengo tres años de cierto blindaje, podríamos decirlo, que no es muy jurídico, pero es cierto blindaje.

Entonces, ¿qué puede ser dificultoso? Que no es suficiente con que yo le presente estos antecedentes al servicio, sino que el servicio puede rechazar igualmente este acuerdo. Entonces, todo depende de qué tan proclive esté el Servicio de Impuestos Internos a suscribir este tipo de acuerdos y cuántos antecedentes adicionales solicite proporcionar.

4. La ley implementa un nuevo sistema voluntario y extraordinario de declaración de bienes o rentas en el extranjero, con un impuesto único del 12%. ¿Qué incentivos ofrece este sistema para que los contribuyentes regularicen su situación? ¿Qué dificultades prácticas podrían enfrentar los contribuyentes al acogerse a este sistema?

Esta norma hace excepción a un principio muy importante que ya habíamos mencionado antes, que es el principio de igualdad, porque yo tengo ciertos contribuyentes y respecto de ciertos bienes y rentas que produjeron esos bienes, en su momento no cumplieron con sus obligaciones tributarias, y entonces un contribuyente que sí cumplió, que estaba en la misma condición, tuvo que acogerse a las reglas generales, y estos contribuyentes que no lo hicieron van a tener una tributación acotada del 12%.

¿Cuál es el sentido de esto? Recaudar. Lo que se busca es, así como las otras medidas que vimos, era de alguna manera obtener atribuciones para que el Servicio de Impuestos Internos determinara que se cumpliera correctamente con la obligación tributaria. Aquí yo lo que busco directamente es recaudar, pero el mensaje que estoy dando es si usted tiene rentas que no ha declarado, no se preocupe porque en el futuro, próximamente, no muchos años más, va a venir otra ley que puede de alguna manera darle una la posibilidad de regularizar.

¿Cuál es el beneficio para el contribuyente? Yo me sujeto a una tributación acotada del 12% y con eso se entiende que toda mi tributación, da lo mismo el impuesto, da lo mismo el periodo tributario en el que esto debió haber tenido lugar, está cumplida. Y hay una presunción de derecho de que yo cumplí de buena fe y que no tengo más obligaciones pendientes, si es que una vez que yo declaro y pago este impuesto, que es único y sustitutivo y dentro del plazo de 12 meses, el Servicio de Impuestos Internos no me cuestiona la declaración que yo efectúe. Se entiende que yo cumplí de pleno derecho con mi obligación tributaria y se extinguen todo tipo de responsabilidad civil, administrativa y penal, con lo cual yo tengo una tributación más acotada y además se extingue cualquier otro tipo de responsabilidad que yo pudiera haber tenido en virtud de este incumplimiento tributario.

No es cualquier contribuyente que se pueda acoger, no son todas las rentas y todos los bienes que los puedo acoger. Son contribuyentes específicamente señalados en la ley. La ley habla de contribuyentes domiciliados, residentes, constituidos o establecidos en Chile antes del primero de enero de 2023 y respecto de bienes que ellos ya eran dueños o eran de su propiedad en ese momento y las rentas que se generen además hasta el 31 de diciembre de 2023.

¿Qué complejidades pueden surgir para un contribuyente que se acoja a estas normas? Que hay cierta resolución o cierta normativa interna que el servicio todavía no ha dictado, entonces yo me tengo que acoger a estas normas sabiendo que hay ciertas resoluciones que todavía no están operativas. Y otro problema que tengo es lo acotado al tiempo, porque tengo que presentar esta declaración entre el primero de noviembre de 2024 y el 31 de diciembre de este año.

5. ¿Qué deficiencias en la aplicación de la norma general antielusiva se identificaron antes de las reformas, y cómo se reflejaban estas deficiencias en la capacidad de la administración tributaria para combatir la elusión fiscal?

Claro, había distintos tipos de problemas que se fueron detectando a medida que el Servicio de Impuestos Internos implementó estas normas. Había un problema de qué ocurría, por ejemplo, y no estaba regulado la ley, si yo había requerido antecedentes al contribuyente por una fiscalización que no era de norma general antielusiva, la ley no decía nada si yo podía cambiar el procedimiento de norma general antielusiva y adicionalmente, si yo había citado al contribuyente por norma general inclusiva, después no me podía cambiar de procedimiento.

Adicionalmente no se establecía una forma de notificar al contribuyente cuando el Servicio de Impuestos Internos presentaba el requerimiento ante los TTA.

Además, uno podía ver que la legislación equiparaba de cierta manera al contribuyente elusor, al delincuente tributario. En distintas normas esto se ve cuando se habla de ampliación de plazos para realizar la fiscalización, cuando hay requerimiento antecedentes, se hablaba de recopilación de antecedentes de elusión, cuando se decía los derechos del contribuyente son estos, sin perjuicio de los cuales yo no puedo conocer quién es el funcionario que lleva el procedimiento o que está a cargo el procedimiento por el derecho que efectivamente me lo cuarto y me dice aquí hay una excepción junto con la recopilación de antecedentes. Ah y perdón y no podía tampoco el contribuyente cuando había requerimiento presentado y estamos en fase de juicio, conciliar ni llegar a una avenimiento extrajudicial.

Entonces, hay ciertos problemas que la ley detecta y que intenta solucionar. Ahora, si me pregunta a mí, yo creo que la ley soluciona algunos problemas y abre otros, muchos, pero en definitiva lo que intentó la ley fue solucionar estos problemas operativos que se fueron viendo en la práctica y amplía en ciertas en cierta medida los presupuestos aplicativos tanto del abuso como de la simulación y agrega dos nuevos supuestos de ahorro tributario que pueden dar lugar a la aplicación de norma general antielusiva, abusos en el artículo respectiva y agrega dije tres abuso y dos en la simulación. Entonces de alguna manera intenta dar mayores certezas y lo otro que hace la ley es regular en detalle, con sumo detalle diría yo, la relación entre la norma especial antielusiva y la norma general.

¿Usted cree que es importante realmente hacer esta distinción entre un elusor y un delincuente tributario?

Sí, a mi modo de ver, creo que esto es bien central porque quien elude la normativa tributaria, sea a través de simulación, sea a través del abuso de las formas jurídicas, lo que está haciendo es dejar de cumplir correctamente con su obligación tributaria. Pero aquí lo único que la ley me dice es, determina correctamente esa obligación tributaria, véase que pagar impuestos que se paguen. En cambio, cuando yo estoy en presencia de un delito tributario, hay un incumplimiento tributario de base que la legislación busca castigar y eso es distinto, o sea, aquí hay una ponderación y una definición de parte del legislador de que ese tipo de conductas no sólo no deben tener lugar y se tienen que corregir los efectos tributarios, sino que además yo tengo que sancionar.

Menciona también que la Ley de cumplimiento tributario abre varios problemas en materia de NGA ¿Cuál cree usted que es el principal problema que se abre?

Son varios, pero vamos por el principal. Nosotros tenemos hoy una sentencia (caso Aurora) que se pronuncia en primera instancia y dice que hay abuso de las formas jurídicas en un caso concreto y ese caso concreto implicó que había una reducción en la tasa del impuesto adicional, tanto en la tasa del impuesto adicional como en la de retención, debiendo haberse fijado esta tasa del 35%, que en la regla general estaba, en 4%. El problema veo yo que ese supuesto que permitió el servicio de impuestos internos seguir la ilusión con con los ahorros tributarios que estaban anteriormente, que era la evitación total o parcial del hecho gravado, la disminución de la base imponible o de la obligación tributaria y el diferimiento o postergación de esta obligación tributaria. Hoy tenemos dos supuestos que podría casar con esta figura, es acceder a un régimen tributario excepcional, creo que habla la ley, o especial, o bien acceder a un beneficio tributario. Si yo lo especifiqué, alguien podría decir “eso quiere decir que antes no estaba contemplado”. Por lo tanto, que el caso Aurora, que es el caso que yo le comento, no debiera haberse aplicado la norma general antielusiva porque ese ahorro tributario no estaba comprendido. Entonces, en el ánimo de especificar y dar mayores certezas jurídicas se pueden producir estos problemas.

¿Hay algo más que le gustaría añadir?

Yo creo que toda reforma tributaria es fruto de lo que se pretende buscar, ¿no? Pero también de una suerte de no transacción o acuerdo que se tiene que llegar para aprobarla. Creo que esta reforma tributaria en particular tiene diversos aspectos que pudieron haber quedado mejor regulados, porque desde una perspectiva sistemática no se condicen con la legislación, y creo que eso va a ser uno de los grandes dolores de cabeza. Ya tuvimos una pequeña ley corta, la 21.716 que tuvo que arreglar algunos problemas de la reforma tributaria. No sería raro que en el futuro hubieran más leyes adecuatorias.

En el fondo los plazos que se dan para llegar a establecer las indicaciones son muy cortos, y al parecer en este caso las indicaciones como venían previamente acordadas, no sé si se sometieron a una revisión para ver que fueran acordes y armónicos con lo que ya había. Encontramos distintos problemas importantes, o sea, hay instituciones que no tienen sentido por cómo quedó la regulación después de la indicación, cuando esa indicación tuvo lugar en el trabajo de un grupo de académicos que se dedicó a revisar y acordar las indicaciones.